Szczególnie w czasie trwającej pandemii koronawirusa, istotną pomocą dla mieszkańców gmin czy przedsiębiorców prowadzących na ich terenie działalność, okazać się może instytucja przyznawania dopłat taryfowych do cen wody i ścieków. Uchwałę w sprawie dopłaty dla jednej, wybranych lub wszystkich grup taryfowych, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, podjąć może rada gminy. Dopłaty przekazuje się przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, które w konsekwencji pobiera od odbiorców usług niższe należności (ceny lub stawki opłat) za świadczone przez siebie usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków. Ostatecznie zatem to odbiorca usług świadczonych przez przedsiębiorstwo jest zatem beneficjentem dofinansowania pochodzącego z budżetu gminy. Dopłaty są w konsekwencji szczególnym instrumentem pozwalającym pogodzić interes ekonomiczny przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego z interesem społeczności lokalnych. 

 

Kiedy rada gminy może zdecydować o przyznaniu dopłat

Ustawa nie formułuje przesłanek podjęcia przedmiotowej uchwały, jest ono więc uznaniową decyzją rady gminy. Uchwała może zostać podjęta w każdym momencie. Procedura przyznawania dopłat ma przy tym charakter autonomiczny i jest niezależna od zatwierdzonych już taryf. Co jednak istotne, uchwała przyznająca dopłaty nie może różnicować sytuacji określonych odbiorców z danej grupy taryfowej. Uchwała podjęta przez radę gminy może przyznawać dopłaty dla jednej (całej), wybranych lub wszystkich grup taryfowych, jednakże odbiorcy należący do określonej grupy taryfowej muszą bezwzględnie zostać potraktowani tak samo. Należy podkreślić, iż nie jest dozwolone przyznawanie dopłat odbiorcom wyłonionym według innych kryteriów niż kryterium ujęcia ich w konkretnej grupie taryfowej. Niedozwolone będzie więc przykładowo posłużenie się przez radę gminy kryterium dochodowym i przyznanie dopłat tylko tym mieszkańcom, których dochody nie przekraczają określonego progu. 

 

Przekazanie dopłat a opodatkowanie podatkiem VAT

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Innymi słowy, zgodnie z przepisami ustawy o VAT przekazywane dopłaty podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Z uwagi na brak zdefiniowania w ustawach podatkowych pojęcia „bezpośredniego wpływu na cenę usług”, zagadnienie to jest często przyczyną sporów pomiędzy udzielającą dofinansowania jednostką samorządu terytorialnego a fiskusem. Za przykład służyć mogą chociażby niejednolite interpretacje podatkowe wydawane dla podatników w zakresie opodatkowania w podatku VAT rekompensat przekazywanych przez gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych.

Zgodnie natomiast z przeważającą obecnie linią interpretacyjną dotyczącą przyznawanych przedsiębiorstwom wodno-kanalizacyjnym dopłat do grup taryfowych, organy podatkowe stają na stanowisku, iż otrzymywane przez spółki komunalne dopłaty mają bezpośredni związek z odpłatnością za usługi świadczone przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. W związku z powyższym, dopłaty te stanowią element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ich przekazanie na rzecz spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

 

Dopłata na rzecz zakładu budżetowego

W sposób odmienny na gruncie podatku VAT traktowane są dopłaty przekazywane przez gminę na rzecz zakładu budżetowego, przez który gmina realizuje zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z dniem 1 stycznia 2017 r. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na centralizację podatku VAT, gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych. Przy tak scentralizowanym modelu rozliczeń podatku VAT, przyznanie dopłat do grup taryfowych na rzecz zakładu budżetowego uznać należy za świadczenie o charakterze wewnętrznym, jako formę wewnętrznych rozliczeń dokonywanych w ramach gminy jako jednego podatnika podatku VAT. W związku z tym, otrzymane od gminy przez zakład gospodarki komunalnej dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy o VAT.

 

Faktura VAT czy nota księgowa

Rozliczanie przekazywanych na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego budzi liczne wątpliwości, w szczególności w kontekście odpowiedniego udokumentowania ich otrzymania. Kwestia ta nie jest uregulowana wprost w przepisach, a organy podatkowe od lat zajmują w tym zakresie niejednoznaczne stanowisko. 

Zgodnie z jednym z nich, dokumentowanie dopłat otrzymanych od gminy powinno odbyć się nie poprzez wystawienie na rzecz gminy faktury VAT, ale poprzez wystawienie przez spółkę komunalną noty obciążeniowej. Takie stanowisko wydaje się racjonalne i uzasadnione. 

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powinna ona odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdzić fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. W przypadku zaś przekazywania na rzecz przedsiębiorców wodociągowo-kanalizacyjnych dopłat, pomiędzy tym przedsiębiorstwem a gminą nie dochodzi do odrębnej sprzedaży, a same dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Udzielenia dopłaty nie można uznać w konsekwencji za odpłatność za świadczone przez przedsiębiorstwo na rzecz gminy usługi, brak jest również elementu ekwiwalentności świadczeń pomiędzy tymi podmiotami. Dopłata stanowi jedynie rekompensatę za umniejszenie należności w stosunku do kwoty za świadczone usługi, której należałoby żądać od odbiorcy usług, gdyby nie objęcie grupy taryfowej, do której ten należy, dopłatami. Otrzymywanych od gminy dopłat nie należy więc dokumentować fakturą VAT, bowiem w myśl ustawy o VAT brak jest przesłanek do jej wystawienia. 

Tego typu czynności wymagają jednak potwierdzenia odpowiednim dowodem księgowym. Za dowód księgowy prawidłowo dokumentujący otrzymanie dopłaty uznać należy notę obciążeniową, zawierającą wartość brutto dopłaty. Do otrzymanej od gminy dopłaty przedsiębiorstwo nie dolicza więc dodatkowo kwoty podatku należnego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, a wartość podatku VAT oblicza tzw. metodą „w stu”. Metoda ta umożliwia obliczenie podatku należnego oraz wartości netto, w sytuacji gdy znana jest kwota brutto. Z naszej praktyki wynika, iż organy podatkowe uznają taką praktykę za prawidłową.

 

Moment powstania obowiązku podatkowego 

Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych od gminy dopłat w podatku VAT powstaje niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków, które zostały wsparte otrzymanym dofinansowaniem. Powstanie on bowiem z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez przedsiębiorstwo środków na konto bankowe.

 

Dopłata a podatek dochodowy

Otrzymane uchwałą rady gminy środki stanowią dla przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych definitywne przysporzenie w postaci dopłat do cen za wodę lub ścieki. Tego rodzaju zwiększenia aktywów spółki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Za dzień uzyskania przychodu z tytułu dopłat należy uznać dzień otrzymania środków pieniężnych przyznanych w drodze uchwały rady gminy. 

 

Treść faktury wystawianej na rzecz odbiorcy usług

Kwestią budzącą wątpliwości w zakresie dokumentowania dopłat taryfowych jest również treść faktur wystawianych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na rzecz odbiorców świadczonych przez nie usług. Przepis art. 226 pkt 8 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, iż faktura powinna zawierać podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej. Z kolei jako podstawę opodatkowania, w myśl Dyrektywy VAT należy rozumieć wszystko co stanowi zapłatę (…) włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Brzmienie dyrektywy unijnej sugeruje więc, że na fakturze dokumentującej sprzedaż należy umieścić całą podstawę opodatkowania, w tym również kwotę przyznanej od gminy dopłaty. Innymi słowy, według tego podejścia na fakturze należy wskazać jako podstawę opodatkowania kwotę netto „w całości”. Takie podejście jest praktykowane przez wiele przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych i uznać je można za prawidłowe.

Z drugiej strony należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, faktura dokumentująca sprzedaż powinna zawierać m.in. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją. Jednocześnie pojęcie „wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Opierając się w szczególności na tej okoliczności, możliwe wydaje się przyjęcie, że wykazywanie na fakturze VAT wyłącznie kwoty jaka pozostała do zapłaty przez nabywcę usług jest również praktyką dopuszczalną i nie powinna być przez organ podatkowy kwestionowana. 

 

Dopłaty a pomoc publiczna

Zagadnienie przyznawania uchwałą rady gminy dopłat taryfowych do cen wody lub ścieków wymaga również rozważenia obszaru związanego z pomocą publiczną. W tym zakresie nasuwają się bowiem wątpliwości czy podjęcie uchwały przyznającej dopłaty określonej grupie taryfowej powinno być traktowane jako program pomocowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wydaje się, iż w przypadku, w którym dopłatami objęta jest grupa taryfowa, do której należą przedsiębiorcy, tak udzielone wsparcie może przybrać niekiedy formę pomocy publicznej. Szczególnie wówczas, gdy wśród odbiorców znajdują się przedsiębiorcy działający w sektorach otwartych na konkurencję i wymianę handlową w wymiarze międzynarodowym. Zasadnym wydaje się więc każdorazowe rozważenie, czy udzielane przedsiębiorcom w drodze uchwały rady gminy wsparcie nie przyjmie charakteru selektywnego tj. czy nie uprzywilejuje określonego przedsiębiorcy, określonych odbiorców czy produkcji określonych towarów, a także w jakim stopniu wpłynie na rynek. Zastrzec należy, iż spotkać się można jednak ze stanowiskiem wyrażanym przez UOKIK, zgodnie z którym ustalenie w uchwale rady gminy dopłat do cen wody lub ścieków nie stanowi pomocy publicznej ani pomocy de minimis. Zdaniem UOKIK, przesłanka selektywności nie jest spełniona, gdy sposób, w jaki dopłata została ustalona, nie uprzywilejowuje żadnego przedsiębiorcy czy określonych grup przedsiębiorców.

Agata Netyks

Ostatnie wpisy

Komunalne osady ściekowe - projekt zmian w przepisach

Aktualności

26 listopada 2020 r. na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji opublikowano projekt...

30-11-2020

Czytaj więcej

Taryfy: przekazywanie zadań własnych przez gminy

Analizy prawne

Przygotowując się do rozpoczęcia kolejnej kampanii taryfowej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne powinny rozpocząć pracę...

25-11-2020

Czytaj więcej

Konsultacje społeczne VI AKPOŚK

Aktualności

Termin na podjęcie przez rady gmin tzw. uchwał aglomeracyjnych upływa 31 grudnia...

13-11-2020

Czytaj więcej