Skutki podatkowe nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu

Sądy administracyjne potwierdzają, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie generuje u przedsiębiorców przychodu. Organy podatkowe wciąż prezentują jednak w tym zakresie profiskalne podejście, choć w świetle orzecznictwa wydaje się, że nie mają ku temu podstaw.

Służebność przesyłu jest rodzajem ograniczonego prawa rzeczowego, uregulowanego w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny. Istotą służebności przesyłu jest uprawnienie przedsiębiorstwa przesyłowego do korzystania z cudzego gruntu w zakresie umożliwiającym eksploatację przechodzących przez ten grunt urządzeń służących do przesyłania gazu, energii elektrycznej, pary czy wody. Ustanowienie służebności przesyłu może przybrać zarówno charakter odpłatny jak i nieodpłatny, z tym że do jej ustanowienia bez wynagrodzenia może dojść wyjątkowo, bo tylko w drodze umownej.

Z ustanowieniem służebności przesyłu bez wynagrodzenia wiążą się od lat kontrowersje. Organy skarbowe bardzo często stają na stanowisku, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu generuje dla przedsiębiorcy przesyłowego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o podatku dochodowym). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyższym przepisie, polega na uzyskaniu przez podatnika – przedsiębiorcę przesyłowego – potencjalnego przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego na rzecz ustanawiającego służebność. Z powyższym problemem mierzą się również przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne, dla których służebność przesyłu jest niezbędną formą korzystania z nieruchomości potrzebną do realizacji powierzonych im przez gminy zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie jednak z dominującą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie generuje u przedsiębiorcy przesyłowego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. W szczególności z uwagi na fakt, iż umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną. NSA uznaje bowiem, że przychód w rozumieniu powyższego przepisu powstaje wówczas, „(…) gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi” (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 roku, sygn. akt II FSK 3497/18). Analogiczne stanowisko wyraził chociażby WSA w Warszawie w wydanym niedawno wyroku z dnia 16 lipca 2020 roku, sygn. akt III SA/Wa 1613/19.

Choć wciąż spotkać się można z orzeczeniami odmiennymi (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1309/17), to podejście, zgodnie z którym przedsiębiorstwo nie uzyskuje przychodu w związku z umownym ustanowieniem służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wydaje się być właściwe. Nie tylko sama odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu, ale również jej ustanowienie jest dla przedsiębiorców wodociągowo-kanalizacyjnych warunkiem umożliwiającym realizowanie powierzonych im zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dzięki ustanowionej służebności, spółka uzyskuje niezbędną możliwość wybudowania lub utrzymania sieci, a także jej napraw i konserwacji. Ponadto, gdy właściciel obciążonego gruntu jest równocześnie odbiorcą końcowym usług świadczonych przez przedsiębiorcę wodociągowo-kanalizacyjnego, trudno nie zauważyć ekwiwalentności pomiędzy ustanowioną na jego gruncie służebnością, a możliwością korzystania przez niego z usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W przypadku przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, właściciel gruntu uzyskuje bowiem możliwość dostawy wody i odprowadzania ścieków, jak również bezawaryjnego korzystania z tych usług. Wspomniana ekwiwalentność wyklucza obowiązek rozpoznawania przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego przychodu z tytułu ustanowienia na ich rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

Niestety, pomimo wydaje się dominującej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne, organy podatkowe wciąż przyjmują profiskalne podejście, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu powstaje przychód do opodatkowania (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacjach z dnia 15 lipca 2020 roku nr 0111KDIB1-2.4010.217.2020.1.MZA, z dnia 16 marca 2020 roku, nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF czy z dnia 20 marca 2018 roku, nr 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD).

Pozostaje mieć nadzieje, że w omawianym zakresie NSA podejmie uchwałę, która ujednolici sposób stosowania przepisów podatkowych w kontekście ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu. Być może wówczas, organy podatkowe zaczną respektować prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko, korzystne dla przedsiębiorców przesyłowych.